Einkommensteuer – Körperschaftsteuer

Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften

Der Einordnung von Gesellschafterkonten als „Kapitalkonto“
(Gesellschafter-Eigenkapital) oder als „Darlehenskonto“ (Gesellschafter-
Fremdkapital) kommt in vielen steuerlichen Vorschriften Bedeutung
zu, so z.B. bei der Verlustverrechnungsbeschränkung von
Kommanditisten und bei Einbringungen/Einlagen in eine
Personengesellschaft.

Der Bundesfinanzhof hat sich grundlegend zu dieser Problematik
in einem Urteil geäußert und ausführlich zu den praktisch verwendeten
Zwei-, Drei- und Vierkontenmodellen Stellung genommen.

Hiernach richtet sich die Abgrenzung der Konten nicht nach ihrer
Bezeichnung. Entscheidend sind allein die gesellschaftsvertraglichen
Regelungen.

Dabei ist die Erfassung von Verlusten grundsätzlich maßgebend
für die Kontenzuordnung, weil eine Verlustbeteiligung
mit dem Begriff eines Fremdkapitalkontos nicht vereinbar ist.

Für die Qualifizierung als Kapitalkonto reicht es dabei aus,
wenn die Verlustverrechnung nach den gesellschaftsvertraglichen
Regelungen nicht laufend, sondern erst bei der Ermittlung
des Abfindungsguthabens erfolgt.

Am Beispiel eines Kommanditisten ergibt sich beim Vierkontenmodell
nachstehende Kontenstruktur.

Eigen-Kapitalkonten
1. Verbucht wird die vereinbarte Haft- oder Pflichteinlage
2. Verbucht werden nicht entnahmefähige Gewinnanteile
3. Verbucht werden Verluste (Verrechnung mit späteren
    Gewinnen)

Zu den Kapitalkonten zählt gegebenenfalls auch ein anteiliges
gesamthänderisches Rücklagenkonto.

Fremd-Kapitalkonten (Darlehenskonto)
4. Verbucht werden entnahmefähige Gewinne sowie sonstige
    Einlagen und Entnahmen

(keine Verrechnung mit Verlusten, auch nicht beim Ausscheiden)

Angesprochen ist in dem grundlegenden Urteil auch die Frage
eines negativ gewordenen Darlehenskontos.

Unstrittig ist, dass ein Darlehenskonto, das durch
gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehene Auszahlungen negativ
wird, eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter
darstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob für dieses
Konto fremdübliche Zins- und Tilgungskonditionen vereinbart
sind oder nicht.

Ungeklärt hingegen blieb im Urteil der Kontencharakter, wenn sich
der negative Saldo des Darlehenskontos durch zulässige Entnahmen
(Gewinnvorschüsse) ergeben hat. Lehnt man in diesem Fall
eine Forderung der Gesellschaft ab, dann handelt es sich um negatives
Eigenkapital des Gesellschafters, mit der Folge, dass das
Konto (insoweit) dann den Eigen-Kapitalkonten zuzuordnen ist.

BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 98/06 (DStR 2009 S. 212)

Veräußerungsfreibetrag ist personenbezogen

Bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Betriebs wird dem
Steuerpflichtigen nach § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag ein Freibetrag
in Höhe von 45.000 € gewährt, wenn er das 55. Lebensjahr
vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne
dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag ermäßigt sich um
den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn
136.000 € übersteigt.

Dieser Freibetrag wird personenbezogen gewährt. Er steht einem
Steuerpflichtigen daher für alle Gewinneinkunftsarten nur
einmal zu. Es kann daher bei Ehegatten mit mehreren Betrieben
– ohne Berücksichtigung aller anderen Faktoren – sinnvoll
sein, die Betriebe auf die Ehegatten zu "verteilen", um diesen
Freibetrag ggf. je Ehegatte ausnützen zu können.

BFH-Urteil vom 21.7.2009 - X R 2/09 (DStR 2009 S. 2042)

Grunderwerbsteuer

Grundstückseinbringung in eine Personengesellschaft
mit anschließender Anteilsschenkung

Der Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer
auf eine Personengesellschaft (Gesamthand) unterliegt nach
§ 5 Absatz 2 GrEStG insoweit nicht der Grunderwerbsteuer als
der bisherige Grundstückseigentümer am Vermögen der Gesamthand
beteiligt ist.

Die praktisch bedeutsame Einbringung eines Grundstücks in
eine GmbH & Co KG ist hiernach grunderwerbsteuerfrei
möglich, wenn der Grundstückseigentümer alleiniger Kommanditist
der Gesellschaft und die Komplementär-GmbH am
Vermögen der KG nicht beteiligt ist.

Dies gilt nach § 5 Absatz 3 GrEStG jedoch insoweit nicht, als
sich der Kommanditanteil des grundstückseinbringenden
Gesellschafters innerhalb von 5 Jahren vermindert.

In zwei Streitfällen war die steuerfreie Grundstückseinbringung
nach vorstehendem Muster vollzogen worden. Daran an schließend
schenkte der Gesellschafter innerhalb der nächsten 5 Jahre Teile
seines Kommanditanteils an Ehefrau und Kinder.

Das Finanzamt erhob wegen der Übertragung innerhalb von
5 Jahren im Umfang der unentgeltlichen Kommanditanteils -
übertragungen Grunderwerbsteuer.

Strittig war, ob in diesen Fällen nicht die personenbezogenen
Befreiungen nach § 3 Nr. 4 GrEStG (Ehegatte) und § 3 Nr. 6 GrEStG
(Kinder) bzw. die Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG (Schenkung)
auch im Rahmen des § 5 GrEStG zu berücksichtigen sind.

Beide mit dieser Frage befassten Finanzgerichte kamen zum
Ergebnis, dass keine Grunderwerbesteuer anfällt.

In einem Fall wurde jedoch von der Finanzverwaltung Revision
eingelegt, die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen
worden ist.

Anmerkung
Bis zur höchstrichterlichen Entscheidung ist daher in solchen
Fällen Vorsicht geboten.

FG Nürnberg, Gerichtsbescheid vom 01.04.2008 – IV 278/2005 - rechtskräftig
(EFG 2009 S. 611) und
FG Saarland, Urteil vom 12.08.2008 – 2 K 2417/04 – Revision eingelegt
(BB 2009 S. 816)